Zufluss-/Abflussprinzip im Steuerrecht

Der folgende Artikel gibt einen Überblick über eine der klassischen Fragen der bayerischen Steuerrechtklausur in der Zweiten Staatsprüfung. Er eignet sich zum Einstieg in die Thematik, die anschließend anhand von Übungsfällen eigenständig vertieft werden kann.

I. Grundsätze

§ 11 EStG
Regelung des Zeitpunktes des Zu- und Abflusses von Einnahmen und Ausgaben
Anwendungsbereich:

1.  Bei Einnahmen: § 11 I EStG

Zufluss-Grundsatz: Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht:
Danach sind Einnahmen in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

Anwendungsbereiche:
– Gewinnermittlung nach § 4 III EStG (wichtigster Fall für die Steuerrechtsklausur in Bayern). Nach dieser Vorschrift können Steuerpflichtige ihre Gewinnermittlung durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln.
– bei Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 I S. 1 Nr. 4 -7 EStG, § 8 EStG)

2. bei Ausgaben: § 11 II EStG

Ausgaben sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Anwendungsbereiche:
– Gewinnermittlung nach § 4 III EStG
– bei Ermittlung der Überschusseinkünfte (§ 2 I S. 1 Nr. 4 -7 EStG, § 8 EStG)
– Ermittlung der abzugsfähigen Sonderausgaben (§ 10 EStG)
– Ermittlung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen, § 33 EStG
– Werbungskosten der Überschusseinkünfte, § 9 EStG
– Zuwendungen an politische Parteien, § 34 g EStG und § 10 b EStG

3.  Einschränkung: regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, § 11 I 2, II 2 EStG

Dies ist eine wichtige Ausnahme von der grundsätzlichen Erfassung der Einnahmen im Jahr des Zuflusses bzw. der Ausgaben im Jahr des Abflusses:
regelmäßig wiederkehrende Einnahmen/Ausgaben“: Solche, die ihrer Natur nach, also aufgrund des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts (etwa Mietvertrag) nicht nur einmal, sondern in regelmäßigen Zeitabständen erzielt oder geleistet werden.
kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen“: nach Rspr. ist ein Zeitraum von 10 Tagen gemeint.
Bsp.: Miete für Januar 2015 wurde schon am 30. 12. 2014 überwiesen; sie gehört wirtschaftlich aber nicht zu 2014 sondern zu 2015.

Hinweis für die Steuerrechtsklausur in Bayern: Dieses Problem erscheint in abgewandelter Form erfahrungsgemäß nahezu in jeder Klausur und muss daher beherrscht werden.

II. Ausnahmen vom Zufluss- und Abflussprinzip

Es gibt in § 4 III S.3 und 4 EStG Sonderregeln bezüglich Anschaffungs- und Herstellungskosten, die eine übermäßige Verzerrung der Periodenergebnisse unterbinden sollen.

1. „AfA“ bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, § 4 III 3 EStG (Anwendung von § 7 EStG)

Gilt wegen § 6 I EStG direkt auch bei der Bilanzierung

„AfA“ heißt Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung
Bedeutung: Entgegen dem Abflussprinzip können Anschaffungs- und Herstellungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Diese Kosten sind nur „häppchenweise“ im Wege der Absetzung für Abnutzung auf die Jahre der Nutzung verteilt abziehbar. § 7 EStG ordnet diese Methode an, sobald die Verwendung und Nutzung des Gegenstandes durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Als Betriebsausgabe darf nur die jeweils auf das Jahr entfallende AfA abgesetzt werden (ggf. auch nur anteilig fürs erste Jahr, falls das Wirtschaftsgut unter dem Jahr gekauft wurde).
§ 7 I EStG geht von einer linearen (also gleichmäßigen) AfA  aus; die degressive AfA (§ 7 II EStG) wird für Wirtschaftsgüter, die seit dem 1.1.2011 angeschafft wurden, nicht mehr angewendet. Ziel einer degressiven AfA wäre eine schnellere Abschreibung und damit eine schnellere finanzielle Entlastung der Unternehmer.
Es gibt in § 7 I S. 7 EStG auch noch eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA); dies ist eine Sonderabschreibung, etwa bei vorzeitigen Wertminderungen aus wirtschaftlichen oder technischen Gründen.

2. Sofortabziehbarkeit geringwertiger Wirtschaftsgüter, § 4 III 3 EStG (§ 6 II EStG) oder Sammelpostenbildung i.V.m. § 6 IIa EStG

Voraussetzung: Anschaffungskosten übersteigen nicht 410 € bei einem abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgut des Anagevermögens
Hier findet die AfA keine Anwendung, so dass es wieder zur vollen Abziehbarkeit als Betriebsausgabe kommt, obwohl es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt.

Alternativ kann auch ein sogenannter Sammelposten (§ 6 IIa EStG) gebildet werden („Poolabschreibung“):
Voraussetzung: Wirtschaftsgut hat Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 151 € und 1000 €.
Wirkung: Es wird dann ein Sammelposten gebildet, der im Jahr der Anschaffung und den vier Folgejahren jeweils um 1/5 gewinnmindernd aufzulösen ist.

Anmerkung für die Klausur: Solche „Abschreibungstricks“ eignen sich gut für Klausuren mit anwaltlicher Beratung, wenn der Mandant einen möglichst niedrigen Gewinn ausweisen will.

3. § 4 III 4 EStG: Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Beispiel: GmbH-Beteiligungen, Grund und Boden, Darlehensforderungen
Solche Anschaffungs- und Herstellungskosten dürfen zunächst nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Berücksichtigung finden sie erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Falle einer Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme (dann sind sie aber voll abziehbar).
Sinn: Verhinderung einer Gewinnauswirkung allein durch die Anschaffung; es entstehen keine stillen Reserven, die bei späterer Veräußerung versteuert werden müssen.
Es findet also erst im Zuflusszeitpunkt eine Verrechnung der Einnahmen mit den alten Betriebsausgaben statt.

In der Klausur taucht oft ein Gebäude auf und es werden daneben auch die Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil ausgewiesen. Hier darf man nicht in die „Falle“ tappen und auch den Grund und Boden- Anteil in die AfA einstellen!

III. Vorteile und Nachteile der § 4 III-EStG Rechnung

– möglichst einfache, nicht übermäßig strapazierende Einkünfteermittlung („Kassenrechnung“): es wird nur der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben festgehalten.

– Durch verzögerte Rechnungslegung können etwa Einnahmen unter bestimmten Voraussetzungen in eine andere Rechnungsperiode gelegt werden und dadurch einen günstigeren Steuertarif nutzen.

– Forderungen werden vereinfacht erst dann angesetzt, wenn sie bezahlt werden.

-bei starken Einnahmen-/Ausgabenschwankungen kann aber eine überhöhte progressive Steuerbelastung entstehen.

Diese Fragen eignen sich gut für die mündliche Prüfung.

IV. Was ist in der Bilanzierung anders?

Vorschrift: §§ 4 I 1, 5 EStG

Trifft nach § 2 II 1 Nr. 1 EStG Unternehmer (Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte, Selbstständige nach § 18 EStG), die entweder gesetzlich verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Jahresabschlüsse zu machen (§§ 238 ff. HGB; 140,141 AO) oder
dies freiwillig tun, §§ 5 I, 4 III 1 EStG (betrifft Gewerbetreibende)

§ 11 I 5, II 6 EStG ordnet an, dass dort das Zufluss-Abflussprinzip nicht gilt!

Bilanzierung: Ermittlung der Einkunftsart Gewinn durch Vergleich zweier Jahresschlussbilanzen (Betriebsvermögensvergleich), ergänzt durch jeweilige Vermehrung des Wertes von Entnahmen, Verminderung des Wertes von Einlagen.
Wesentlicher Unterschied zum Zufluss-/Abflussprinzip:
Periodengerechte Gewinnermittlung: § 252 I Nr. 5 HGB ordnet Gewinn und Verlustberechnung unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlung an.
Forderungen und Verbindlichkeiten werden also sofort aktiviert/passiviert. Man blickt nicht erst auf die tatsächliche Zahlung

Vorteile: Glättungseffekt der Periodisierung bei starken Einnahmen-/ Ausgabenschwankungen.
Nachteile: schwierige Rechnungslegung, die positive und negative Erfolgsbeiträge periodisch genau zuordnen muss

Hinweis für die Klausur: Auch Diese Unterschiede in der Gewinnermittlung werden im bayerischen Examen gerne abgeprüft.

VI. Gemeinsamkeiten der Gewinnermittlungsarten

Grundsatz der Totalgewinngleichheit:
Es dürfen sich aufgrund der unterschiedlichen Gewinnermittlungsmethoden zwar Abweichungen in der Höhe der jährlichen Gewinne ergeben, nicht jedoch im Totalgewinn: Nicht der Abschnittsgewinn, sondern der Gewinn von der Eröffnung bis zur Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs müssen identisch sein.

Auch dieser Grundsatz muss für die Klausur zwingend verstanden werden, denn beide Gewinnermittlungsarten dürfen nicht zu unterschiedlichen Ergebnisses kommen, wenn man die Gesamtdauer des Unternehmens betrachtet!

V. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Hier muss sich der Grundsatz der Totalgewinngleichheit auswirken:
Wer von § 4 III EStG auf § 4 I EStG wechselt, muss die Zuordnungen so vornehmen, dass betriebliche Vorgänge weder doppelt erfasst werden noch unberücksichtigt bleiben. Jeder betriebliche Vorgang darf sich nur einmal auf den Gewinn auswirken.

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